Ärztliche Berufsteilausübungsgemeinschaften
(07.11.2016)
Mit Verfügung v. 17.08.2016 (S 2241 A - 94 - St 213) hat die Oberfinanzdirektion Frankfurt a. M. eine Verwaltungsanweisung erlassen, die knapp und bündig wesentliche steuerliche Aspekte solcher ärztlicher Berufsausübungsgemeinschaften darstellt, bei denen Ärztinnen und Ärzte, die eine (Einzel-)Praxis führen, nur für die Erbringung bestimmter Leistungen geregelte Kooperationen eingehen.
Als Beispiel für eine Ärztliche Berufsausübungsgemeinschaft im Sinne der Verwaltungsanweisung nennt die Verfügung die Kooperation an einem Tag in der Woche einer Kinderärztin mit einem Neurologen, die ihre jeweiligen Einzelpraxen führen, zur gemeinsamen Versorgung von Kindern mit neurologischen Problemen.
Eingegangen wird auf
- die berufsrechtlichen Voraussetzungen einer solchen Art einer ärztlichen Berufsausübungsgemeinschaft
- ihre steuerliche Qualifizierung als Mitunternehmerschaft
- die steuerliche Einkunftsart
- die verfahrensrechtliche Behandlung sowie
- steuerliche Zuordnung von Wirtschaftsgütern und Betriebsausgaben
Die Verfügung geht einleitend kurz darauf ein, dass eine derartige Kooperation in Hessen berufsrechtlich zulässig ist und führt dann weiter aus:
1. Rechtliche Aspekte
Kooperieren Ärzte unter Fortführung ihrer eigenen Praxen lediglich zur Erbringung bestimmter ärztlicher Leistungen kommt der Behandlungsvertrag mit der Teilgemeinschaftspraxis zustande. Innerhalb dieser Teilgemeinschaftspraxis ist es zulässig, dass die Leistungserbringung zwischen den Beteiligten aufgegliedert wird. Allerdings muss es sich auch hier wie sonst bei Gemeinschaftspraxen um eine angekündigte und auf Dauer angelegte systematische Kooperation mit gemeinsamem Patientenstamm handeln. Voraussetzung für die gemeinsame Berufsausübung ist ferner, dass die beteiligten Ärzte mehr oder minder gleiche Rechte und Pflichten haben und jeder Gesellschafter an unternehmerischen Chancen und Risiken beteiligt ist, was typischerweise in einer prozentualen Gewinn- und Verlustbeteiligung, in einer Mitwirkung an Investitions- und Personalentscheidungen und in einer Kapitalbeteiligung zum Ausdruck kommt.
2. Mitunternehmerschaft
Die Teilgemeinschaftspraxis ist eine Personengesellschaft (i.d.R. GbR oder Partnerschaftsgesellschaft), bei der aufgrund der berufsrechtlichen Voraussetzungen die Kriterien für eine Mitunternehmerschaft erfüllt sind. Die Partner können zumindest durch die Ausübung gesellschaftlicher Kontrollrechte Mitunternehmerinitiative entfalten und tragen auch Mitunternehmerrisiko, weil sie am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven einschließlich eines etwaigen Praxiswerts der Berufsausübungsgemeinschaft beteiligt sind.
3. Einkunftsart
Um die Einkünfte der Teilgemeinschaftspraxis qualifizieren zu können, ist in jedem Fall zu prüfen, ob außer der freiberuflichen Tätigkeit auch gewerbliche Tätigkeiten ausgeübt werden, die zur Abfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG führen mit der Folge, dass die Teilgemeinschaftspraxis insgesamt gewerbliche Einkünfte erzielt.
Beispiel:
Ein Allgemeinmediziner geht mit einem Laborarzt für Leistungen im Bereich der Rheuma-Diagnostik eine Kooperation ein. Da der Laborarzt nicht jeden eingegangenen Untersuchungsauftrag nach Inhalt und Fragestellung zur Kenntnis nehmen und die Plausibilität des Ergebnisses prüfen kann, ist er nicht eigenverantwortlich tätig. Der Laborarzt erzielt gewerbliche Einkünfte, die gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG auf die Teilgemeinschaftspraxis abfärben.
Zu einer gewerblichen Infizierung der gesamten Tätigkeit der Teilgemeinschaftspraxis kommt es allerdings nur dann, wenn der Anteil der originär gewerblichen Tätigkeit die vom BFH mit Urteilen vom 27.8.2014 (VIII R 16/11, VIII R 41/11 und VIII R 6/12) aufgestellte Geringfügigkeitsgrenze überschreitet. Dies ist dann der Fall, wenn die gewerblichen Nettoumsatzerlöse 3 % der Gesamtnettoumsätze und zusätzlich den Betrag von 24.500 EUR im Veranlagungszeitraum übersteigen.
4. Verfahren
Für die Teilgemeinschaftspraxis ist eine Steuernummer zu erteilen und die Einkünfte der Gesellschafter sind nach § 179 Abs. 1 i.V.m. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a) AO gesondert und einheitlich festzustellen.
5. Zuordnung von Wirtschaftsgütern und Betriebsausgaben
Die im Zusammenhang mit den Betriebseinnahmen der Teilgemeinschaftspraxis stehenden Betriebsausgaben fallen üblicherweise in den Herkunftspraxen der Partner an bzw. werden diesen von Dritten in Rechnung gestellt. Da diese Aufwendungen unmittelbar durch die ärztliche Tätigkeit in der Berufsausübungsgemeinschaft veranlasst sind und nicht durch die Berufsausübung in der Herkunftspraxis, liegen insoweit Sonderbetriebsausgaben der Partner bei der Teilgemeinschaftspraxis vor. Die Zuordnung bei der Teilgemeinschaftspraxis hat nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG Vorrang vor der Zuordnung bei der Herkunftspraxis.
Für die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum Sonderbetriebsvermögen gilt Folgendes:
Variante 1
Das Wirtschaftsgut wird in vollem Umfang von der Teilgemeinschaftspraxis genutzt. In diesen Fällen muss zwingend nach der ständigen Rechtsprechung, der die Finanzverwaltung folgt, eine Zuordnung des Wirtschaftsgutes zum Sonderbetriebsvermögen der Gemeinschaftspraxis erfolgen.
Variante 2
Das Wirtschaftsgut wird zu mehr als 50 % in der Einzelpraxis genutzt. Auf Grund der überwiegenden Nutzung durch die Einzelpraxis ist das Wirtschaftsgut der Einzelpraxis zuzuordnen.
Variante 3
Das Wirtschaftsgut wird zu mehr als 50 % in der Teilgemeinschaftspraxis genutzt. Auf Grund der überwiegenden Nutzung durch die Gemeinschaftspraxis ist das Wirtschaftsgut der Gemeinschaftspraxis zuzuordnen.
Variante 4
Für den Fall, dass eine genau hälftige Mitnutzung des Wirtschaftsgutes durch beide Praxen besteht, ist aus Vereinfachungsgründen der beantragten Zuordnung des Wirtschaftsguts durch den Steuerpflichtigen zu folgen.
Die angegebenen Nutzungsverhältnisse beziehen sich jeweils nur auf die betriebliche Nutzung des Wirtschaftsgutes, der Anteil einer evtl. Privatnutzung hat für die Zuordnung zwischen Einzel- und Teilgemeinschaftspraxis keine Bedeutung.
Die durch die Nutzung der betreffenden Wirtschaftsgüter anfallenden Betriebsausgaben sind entsprechend dem tatsächlichen Nutzungsumfang durch die jeweilige Einzel- oder Gemeinschaftspraxis zuzuordnen.